La Corte Constitucional, en reciente decisión (C-489/23) declaró inexequible el parágrafo 1 del artículo 19 de la ley 2277 de 2022 (Reforma tributaria de Petro) que prohibía que las empresas mineras y petroleras dedujeran el pago por regalías en su declaración del impuesto de renta, por lo tanto, éstas empresas podrán seguir tomando dicho pago como una expensa necesaria, deducible en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional (En adelante ET).
Una decisión con grandes consecuencias, desde el punto de vista de las finanzas públicas del Estado, dado que le quitó al presupuesto nacional cerca de 3 billones de pesos anuales, lo que abre la discusión si sería viable promover un incidente de impacto fiscal para modular los efectos del fallo, teniendo en cuenta el principio constitucional de responsabilidad fiscal en las decisiones de las Altas Cortes.
Sin embargo, más allá de las razones fiscales, me propongo en el presente artículo echar un vistazo al problema constitucional que se debate y que lejos de haber quedado zanjado con el mencionado pronunciamiento del máximo tribunal constitucional sigue abierta la discusión.
¿Qué son las regalías?
Los recursos naturales no renovables (En adelante RNNR) son aquellos elementos de la naturaleza susceptibles de ser explotados económicamente para usarlos en la producción y que por su naturaleza se agotan. En Colombia estos recursos son propiedad de la Nación, de conformidad con el artículo 332 de la Constitución Nacional (en adelante CN), que establece que el Estado es propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables.
Habiendo asignado propietario, la misma CN dispuso que la explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte. (Art. 360 CN).
Así las cosas, la definición de regalía viene por vía de la propia Constitución, como una contraprestación económica a favor del Estado, por la explotación de un recurso que es suyo y que se agota. En principio dicha definición no representó mayo problema y la Corte en Sentencia C-221 de 1997 así lo dejó establecido al manifestar: “las regalías están representadas por aquello que el Estado recibe por conceder un derecho a explotar los RNNR de los cuales es titular, debido a que estos recursos existen en cantidad limitada”. Y así se mantuvo hasta el 2003.
No es la propiedad sino la explotación
La definición extraída directamente del artículo 360 de la CN, que pone énfasis en que la contraprestación se genera por la propiedad del RNNR, fue sustituida por la Corte en sentencia C-1071 de 2003, al considerar que “lo que genera la regalía es la explotación misma del recurso y no la propiedad sobre el mismo”. Y la explotación se entendió como una fase más del ciclo minero, por lo que se dejó abierta la interpretación para ser considerada un costo más en los que incurren dichas empresas.
Una vez hubo este viraje constitucional, la Asociación Colombiana de Mineros solcito a la DIAN autorizar la deducción de las regalías en el impuesto de renta, bajo el entendido que son un costo para las empresas privadas, con una relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Ante lo que la Autoridad Tributaria colombiana, en concepto 15766 del 17 de marzo de 2005, acogió los argumentos presentados por el gremio minero y se apoyó en una sentencia de la Corte Constitucional (C1071 de 2003), según la cual las regalías no se causan en virtud de la titularidad que tiene el Estado sobre los RNNR, sino al permitir su explotación por parte de terceros, considerando lo siguiente:
“Dado que el artículo 360 Constitucional le da el carácter de una contraprestación económica, es decir, de lo que se recibe por una prestación que se otorga o da a quien la paga, se tiene entonces que la regalía es un porcentaje del valor de la producción del mineral en boca o borde de mina o pozo que cobra la entidad estatal concedente del derecho a explotar, que se paga en dinero o en especie por el concesionario de tal derecho o por quien lo adquirió en virtud de licencia, permiso, contrato de explotación o de cualquier otro título emanado del Estado.
Entonces, se presenta la relación de causalidad existente entre el pago de las regalías y la obtención de la renta por parte de los contribuyentes que realizan la explotación de los recursos naturales no renovables. Esta erogación es necesaria e indispensable, debido a que su cumplimiento es ineludible. El requisito de proporcionalidad también se cumple, porque la medida exacta de la erogación se encuentra fijada en la ley.”
Con base en el mencionado concepto, las empresas mineras y de hidrocarburos, deducen de su impuesto de renta los todos los años, el pago realizado a título de regalía, lo que le ha representado dejar de recibir billones de pesos de recaudo tributario a la nación.
El Consejo de Estado Interviene
Lo establecido por la Dirección de Impuestos, en el mencionado concepto 15766 de 2005, fue reproducido en su doctrina a través de los conceptos 023640 de 2009 y 020874 de 2016. Estos pronunciamientos fueron demandados ante el máximo Tribunal de los Contencioso Administrativo, el cual tomó partido en la discusión, atreves de la Sección Cuarta, encarga de asuntos tributarios. Mediante sentencia del 26 de febrero del 2020, expediente 23382, Consejero Ponente JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ.
En dicha providencia judicial, en sus consideraciones, la Sección Cuarta manifiesta: En un principio la Corte acogió la concepción de la “regalía-precio”, pues la definió como una contraprestación que se causa por la explotación de los recursos naturales no renovables de propiedad de la Nación, y la diferenció de los impuestos que son consecuencia del poder de imperio del Estado…Sin embargo, según la jurisprudencia vigente, la Corte concluyó, que lo que genera el deber constitucional de pagar regalías es el hecho mismo de la explotación de los recursos naturales no renovables…Entonces, se presenta la relación de causalidad existente entre el pago de las regalías y la obtención de la renta por parte de los contribuyentes que realizan la explotación de los recursos naturales no renovables. Esta erogación es necesaria e indispensable, debido a que su cumplimiento es ineludible. El requisito de proporcionalidad también se cumple, porque la medida exacta de la erogación se encuentra fijada en la ley.
Por lo tanto, concluye que sí son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables y niega las pretensiones de la demanda. Hasta aquí quedó definido el tema, quedando en firme la legalidad de la deducción.
Nueva visión económica dirige el Estado.
Después de la crisis económica generada por la Pandemia del Covid-19 y de un contexto de gran agitación nacional, llega al Gobierno el líder de izquierda Gustavo Petro, quien trae un discurso radicalmente opuesto frente al sector minero energético. Si bien en los pasados gobierno este sector se miró como estratégico por tener un gran peso en las exportaciones, el nuevo gobierno en su apuesta a acelerar la transición energética para pasar de las energías fósiles a las llamadas energías limpias, dejó de verlo como sector clave para impulsar la economía.
Con esta nueva política, el sector minero energético hace parte de la llamada “economía fósil” la cual debe desaparecer en los próximos años dando paso a las energías limpias y con esto detener el cambio climático y salvar la vida en el planeta. Por tanto, las políticas económicas del Estado deben estar encaminada al desincentivo de este sector.
Así, el Plan Nacional de Desarrollo 2022-2026: “Colombia Potencia Mundial de la Vida” tiene como eje fundamental la transición energética donde se establece el no seguir promoviendo nuevos proyectos mineros. Y en ese contexto, se lleva al Congreso de la República el proyecto de “Reforma tributaria para la igualdad y la justicia social”.
En este proyecto, se trae en su exposición de motivos la siguiente consideración: …el artículo 360 determina que la explotación de los recursos naturales no renovables (RNNR) causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte, incluido los tributos que establece el Estado en el ejercicio de su función. En este sentido, las empresas dedicadas a la exploración y explotación del subsuelo colombiano estarían sustrayendo ingresos del Estado cuya destinación está determinada por la carta magna del país. Luego, es importante tener en consideración que la deducibilidad de las regalías en la determinación de la renta líquida del impuesto de renta y complementarios, desconoce que la regalía no corresponde a un gasto derivado de la explotación de los recursos naturales sino a la contraprestación por el uso de un activo del Estado.
Partiendo de ésta premisa, se agregó un parágrafo al artículo 19 de la reforma (Ley 2277 de 2022) con el siguiente tenor literal: “La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie…” Y a continuación determina la fórmula para el calculo para establecer el monto no deducible de la regalía pagada cuando es en dinero y cuando es en especie.
Por lo que, hasta ese momento, quedó definido el debate de orden legal, con la intervención del legislador en ejercicio de su amplia facultad para establecer o prohibir deducciones. Sin embargo, agotada la discusión legal, inició la de orden constitucional.
La Corte y la Sentencia C-489/23.
Se conoció el comunicado 45 de 16 de noviembre de 2023, donde la Corte Constitucional informó que se declaró inexequible el parágrafo 1 del artículo 19 de la ley 2277 de 2022 que prohibía la deducción de las regalías de la base gravable del impuesto de renta de las empresas dedicadas a la exploración y explotación de recursos naturales. En su comunicado oficial, la Corte hizo una síntesis de los fundamentos de la decisión y de los fundamentos con que el magistrado JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ salvó su voto y la magistrada NATALIA ÁNGEL CABO se apartó parcialmente de la decisión.
Aunque todavía no se ha publicado el texto completo de la sentencia, con la síntesis hecha en el comunicado, se puede hacer un análisis desde el punto de vista constitucional de la decisión. Vamos paso a paso:
El problema de la definición:
Para abordar el debate, lo primero es definir que son las regalías, toda vez que, de la concepción que se asuma sobre el tema, podría desprenderse directamente si se puede deducir como costo o gasto o no. Y en caso de que su definición si permita la deducción, entrar a mirar si su prohibición por el legislador es ajustada a la Constitución.
En la sentencia de marras, en cuanto a la definición, la mayoría de la Corte, acogió la tesis de la regalía como “precio” donde se considera que lo pagado por regalía, ingresa al patrimonio de quien explota el recurso y sale como un costo o gasto vinculado a la actividad. Por lo que en principio si puede deducirse del impuesto. De entrada, la Corte mantuvo su posición que había dado piso jurídico a los conceptos de la DIAN y el posterior fallo de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que permitió la plurimencionada deducción.
En este punto, es interesante traer el debate sobre la definición que se ha planteado en la discusión nacional. Por ejemplo, para el tratadista, Juan Camilo Restreno, quien fue mi profesor de Hacienda Pública, de acuerdo a nuestra historia institucional en cuanto a la evolución de las regalías, éstas pueden concebirse como contraprestaciones que se pagan en el marco de una suerte de contrato social o de asociación con el Estado. Aquí las regalías no son precios pagados en una relación sinalagmática, sino participaciones del Estado-socio en el producto de la explotación que hace otro de sus asociados.
Ésta concepción, según el profesor Guillermo Rudas, vienen de un consenso internacional en el que se las regalías se entiende como un pago por el uso del capital natural, es decir, como el retorno de una inversión de capital, y en ese orden de ideas constituyen una participación del Estado en la renta generada por la explotación de los recursos del subsuelo.
A mi juicio, esta concepción sería más cercana a lo que el constituyente dispuso en los artículos 332 y 360 CN y de entrada excluiría la posibilidad de tomarse la regalía como costo o gasto, toda vez que esta es un pago a un socio (Estado) que aportó el capital natural (RNNR), al igual que se le gira la utilidad a los otros socios que hicieron aportes para constituir la sociedad. Sin embargo, la Corte desechó ésta definición y acogió la de considerarlo un “precio”.
¿Puede el legislador prohibir la deducción?
Teniendo en cuenta la definición de regalías acogida por la Corte, y que ésta permite que lo pagado a este título sea tomado como costo o gasto en el impuesto de renta, entramos a la discusión si ¿puede el legislador en uso de su libertad de configuración tributaria prohibir dicha deducción?
A lo que el tribunal constitucional consideró: “el legislador tiene potestad para establecer diferencias en el tratamiento tributario de sujetos que, en principio, se encuentren en la misma situación, así como disponer ciertos sacrificios que afecten los principios de equidad y justicia tributaria…por lo tanto tiene la potestad de establecer, derogar, prohibir o limitar deducciones del impuesto sobre la renta.”
Establecido esto, se pasa analizar si la prohibición sometida a juicio, vulnera principios constitucionales, a lo que la Corte concluyó que si por tres razones:
- Se establece una diferencia entre quienes pagan la regalía en especie y quienes lo hacen en dinero, en detrimento de los segundos por lo que se vulnera la equidad tributaria.
- En ciertas circunstancias, la prohibición de la deducción de la regalía podía llegar a ser confiscatoria por cuanto podría obligarse a las empresas a pagar un impuesto a la renta a pesar de tener pérdidas;
- Desconoce el principio de “confianza legítima” por cuanto las empresas podrían haber hecho inversiones cuantiosas fundadas en la confianza de que habría estabilidad en las normas tributarias.
Trato diferenciado pago en dinero y en especie
El parágrafo declarado inexequible, en su primer inciso determina la prohibición de la deducción y el texto posterior expone la forma para calcular el monto no deducible de la regalía pagada cuando es en dinero y cuando es en especie.
Sin embargo, de ser cierta tal diferencia, como lo manifestó el Magistrado Juan Carlos Cortés en su salvamento de voto, la corrección de la discriminación normativa no era la inexequibilidad integral de la norma sino declarar la inexequibilidad parcial del contenido normativo relacionado con la liquidación de las regalías o la exequibilidad condicionada del artículo en el sentido que unas no podían ser diferente a la otra.
Éste punto lo comparto plenamente con el Magistrado Cortes, por cuanto el parágrafo enjuiciado tiene dos partes. Una con la prohibición y otro con la liquidación. Y si el problema estaba en la liquidación, la prohibición debida mantenerse, máxime cuando la misma Corte concluyó que el legislador tiene la potestad para establecerla.
Confiscación en circunstancias especiales
La segunda razón para haber tumbado la disposición fue que, en ciertas circunstancias, en especial de precios internacionales bajos de los RNNA, esa prohibición de la deducción de la regalía podía llegar a ser confiscatoria por cuanto podría obligarse a las empresas a pagar un impuesto a la renta a pesar de tener pérdidas.
Sobre éste punto, nuevamente coincido con el salvamento de voto del Magistrado Cortes, quien manifestó que no existe referencia alguna en la Carta Política que establezca que el poder tributario solo podría actuar en presencia de ciclos económicos favorables para un sector determinado. Tal aspecto, termina configurando un privilegio tributario para el sector de hidrocarburos, que no tienen otros sectores, incluso personas naturales, que también pueden padecer circunstancias económicas adversas y aun así, deben tributar plenamente.
De acuerdo a su posición, fue la Corte la que vulnera el principio de equidad tributaria al crear una ventaja tributaria a las empresas mineras que carece de fundamento constitucional.
Por su parte la Magistrada Natalia Ángel Cabo, quien se apartó parcialmente de la decisión mayoritaria, sobre este punto manifestó: el remedio no era la inexequibilidad de la disposición, sino que la Corte condicionara su alcance y señalara que debería haber un mecanismo compensatorio en caso de que llegaran esos hipotéticos tiempos de precios tan bajos que las empresas no tuvieran ganancias, en aplicación del principio de conservación del derecho, según el cual se debe privilegiar el remedio judicial que conserve al máximo las disposiciones emanadas del Legislador.
Vulneración del principio de “confianza legítima”
Sobre este punto, la Corte dispuso que se vulneraba la confianza legitima de las empresas mineras, que suscribieron contratos e hicieron inversiones en el entendido de que las contraprestaciones pagadas al Estado por efecto de la explotación de los recursos naturales no renovables no aumentarían la base gravable de su impuesto de renta.
Sobre este punto comparto lo manifestado por el abogado constitucionalista Rodrigo Uprumny, quien es parte de Dejusticia, centro de pensamiento que intervino en la discusión dada en la Corte. El profesor Uprimny consideró que este principio de confianza legítima no puede fundamentar la inconstitucionalidad de la norma acusada pues llegaríamos a una conclusión constitucionalmente absurda: que la ley no puede endurecer el régimen impositivo de las industrias extractivas porque violaría la confianza legítima de las empresas, lo cual es contrario a la amplia discreción del Congreso para modificar el impuesto a la renta y hacerlo más severo, con el único límite de que la regulación se aplique al siguiente período después de la entrada en vigor de la ley, como lo establece el artículo 338 de la Carta.
De acuerdo a esta posición la cual comparto, el poder tributario del legislador tendría como limite la “confianza legítima”, por lo que no podría aumentar cargas tributarias, lo que sería un absurdo. El Estado tiene la dirección de la economía (art 334 CN) y para ejercerla tiene el poder tributario el cual la misma constitución determinó sus límites, y la “confianza legítima” no es uno de éstos.
¿Se vulneró la equidad tributaria?
La Corte concluyó que la disposición acusada vulnera la equidad vertical a un selecto grupo de sujetos pasivos, quienes explotan recursos naturales no renovables. Según el comunicado, la disposición vulneró la equidad vertical porque no admitía deducir un costo o gasto y, en esa medida, desconocía la capacidad económica del sujeto.
La Magistrada Natalia Ángel Cabo, Aclaró que el principio de equidad tributaria se predica del sistema en su conjunto. De ese modo, solo si una norma afecta la equidad del sistema tributario en su integridad, puede ser declarada inexequible por esa razón. La sentencia, en cambio, hace un análisis relacional y particular, que no ilustra los efectos sistémicos de la norma demandada. En otros términos, si bien la norma tiene problemas de igualdad entre sujetos comparables, la sentencia no demuestra por qué la prohibición de la deducibilidad de las regalías representa un sacrificio desproporcionado e irrazonable de la equidad del sistema tributario mirado en su conjunto.
En ese mismo sentido, el constitucionalista Juan Sebastián Ceballos, director de la publicación Asuntos Constitucionales manifestó: La equidad vertical (progresividad tributaria) es un principio exclusivo del sistema tributario como un todo, y no de cada uno de los elementos singulares o partes que lo conforman. Extender la progresividad tributaria a una sola norma tributaria, de un solo impuesto (el de renta), que grava a un reducido número de sujetos pasivos, equivale a una falacia de la composición, ya que pretende predicar del todo, algo que solo se puede decir de la parte. Al extender la equidad vertical hacia el examen de un tributo en particular, la Corte distorsiona el principio de progresividad. Resulta difícil prever cómo podrá la jurisprudencia mantener una regla así, no solo porque es contraria a la Constitución, al menos a mi juicio, sino además porque admite el estudio de progresividad tributaria respecto de tributos o elementos tributarios específicos, sin examinar rigurosamente sus efectos sobre el sistema.
Así las cosas, las tres razones que tuvo la Corte para declarar la inexequibilidad de la norma, se tornan bastante cuestionables a la hora de someterla a crítica, más aun cuando con las mismas premisas podría llegar a conclusiones diferentes como la mencionada corrección judicial en aplicación del principio de conservación del derecho.
¿Terminó el debate?
De acuerdo a lo manifestado, con la sentencia C-489 de 2023, no termina el debate. Primero porque hay posibles vicios procesales, que seguramente se van a desprender acciones que buscaran la nulidad del fallo. Dicho vicio tiene que ver que los tres puntos que usó la Corte para declarar la inexequibilidad de la norma no hacían parte de la demanda ni del auto admisorio de ésta.
Según la Magistada Angel Cabo no es un vicio menor toda vez que el debido proceso indica que la Corte se limita a estudiar los cargos en la demanda. Para Dejusticia que participó en el debate: La Corte desecha el cargo esencial de la demanda, pero declara la inconstitucionalidad de la norma acusada por razones que no hacían parte de la demanda, y por tanto no fueron el centro del debate constitucional.
Por otra parte, como se analizó con cada argumento de la Corte, hay dudas en el razonamiento, pues se parte de unas premisas que podrían llegar a soluciones diferentes a la declaratoria de inexequibilidad, sin embargo, forzadamente se llegó a la conclusión de tumbar la norma en su integridad. En palabras del profesor Uprimny la decisión de inconstitucionalidad no se desprende de las premisas invocadas por la Corte ni representaban un evidente vicio de inconstitucionalidad.
Por otro lado, por tener un enorme impacto fiscal, que afecta el Presupuesto General de la Nación, procede razonablemente el incidente de impacto fiscal a fin de modular, modificar o diferir en el tiempo los efectos de la sentencia y evitar traumatismos en las finanzas públicas. Esta figura esta prevista en el artículo 334 de la Constitución y el Gobierno Nacional puede hacer uno se ella.
Además, la misma sentencia concluyó que el legislador tiene la potestad para limitar dicha deducción, por lo tanto, podría el Gobierno volver a llevarla al Congreso de la República. Así que el debate lejos de terminar le falta mucho camino por recorrer.
